Podstawowe informacje na temat: TRANSFER PRICING

Coraz częściej mówi się o transfer pricing jako wyodrębnionej działce podatkowej. Samo pojęcie oznacza nic innego jak ceny transakcyjnych/transferowe, a pojawiło się w literaturze naukowej w latach sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Za twórcę tego pojęcia jest uważany Jack Hirshleifer. Termin jest odpowiednikiem anglojęzycznego terminu transfer pricing, o którym mowa w tytule, i jest używany w rachunkowości zarządczej na określenie charakterystycznego rodzaju wewnętrznych cen rozliczeniowych w ramach zróżnicowanych konglomeratów gospodarczych. Co jeszcze warto wiedzieć na temat transfer pricing z perspektywy podatkowej?

CENY TRANSFEROWE/TRANSAKCYJNE

Ceny transferowe są cenami stosowanymi we wszelkich transakcjach realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, rodzinne lub osobowe. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 11 ustawy o CIT za podmioty powiązane kapitałowo będziemy uważać tylko te, w których udział w kapitale innego podmiotu nie będzie mniejszy niż 25%., a nie jak było to wcześniej tylko 5%. Jednakże za ceny transferowe są uważane także ceny w transakcjach zawieranych z podmiotami mającymi swą siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raju podatkowym”).

Pragnąc przytoczyć definicje legalne cen transferowych, należy powołać się na dwa akty:

• Wytyczne OECD: „Ceny transferowe są cenami, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom”.

• Ordynacja podatkowa: „Przez cenę transakcyjną rozumie się cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług”.

Ceny transferowe mogą być analizowane z kilku różnych perspektyw:

• rachunkowej, czyli z punktu widzenia jednostkowych i skonsolidowanego sprawozdania finansowego,
• zarządczej, związanej z zarządzaniem centrami kosztów oraz centrami zysków,
• podatkowej, z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych (podatki dochodowe).

Te trzy perspektywy różnią się celami analizowania, metodologią analizowania oraz definicją podmiotów powiązanych. W ramach perspektywy rachunkowej i zarządczej mamy do czynienia z wewnętrznymi badaniami cen transferowych natomiast dopiero w przypadku perspektywy podatkowej to zewnętrzne podmioty jak organy podatkowe mają prawo poddawać analizie i korygować ceny transferowe.

Ceny transferowe są badane przez fiskusa, dlatego by przeciwdziałać sytuacji, w której ceny te byłyby oderwane od cen stosowanych na rynku wobec podmiotów niepowiązanych i w związku z tym dochodziłoby do nadużyć.

PODMIOTY POWIĄZANE

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (zarówno od osób prawnych jak i osób fizycznych) z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia w sytuacji gdy:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ‘’podmiotem krajowym’’ bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, a
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ‘’podmiotem zagranicznym’’, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama lub te same osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Oczywiście sam fakt istnienia powiązań między podmiotami nie wystarczy by dać prawo organom podatkowym do badania cen czy innych warunków współpracy ustalonych przez te podmioty. Zgodnie z przepisami dopiero gdy organ podatkowy dowiedzie, że  w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot badany nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Czyli po pierwsze między podmiotami musi istnieć powiązanie a po drugie organ podatkowy musi udowodnić, że powiązanie to jest wykorzystywane w celu zmniejszania podatków. Wówczas organ podatkowy przystąpi do szacowania ceny na poziomie rynkowym by w oparciu o nią ustalić dochód i należny podatek.

DOKUMENTACJA

Zasadą jest, że  podatnicy w transakcjach z podmiotami powiązanymi  powinni stosować takie warunki transakcji, jakie ustaliłyby między sobą niezależne (niepowiązane) podmioty. Dla realizacji kontroli powyższej zasady ustawodawca określił, że w przypadku zaistnienia wskazanych w ustawie o podatku dochodowym warunków, podmioty powiązane posiadają obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Brak wykonania powyższego obowiązku oznacza dla podmiotu ryzyko zastosowania przez organ stawki sankcyjnej 50% na określony przez ten organ dochód. Ryzyko występuje także dla członków zarządu lub osób odpowiedzialnych za sporządzenie dokumentacji cen transferowych w postaci dotkliwych dla nich konsekwencji karno-skarbowych.

Obowiązek dokumentacyjny uzależniony jest od:

1. Wysokości przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, wygenerowanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym i ustalanych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.
2. Wartości transakcji/zdarzeń jednego rodzaju ustalanych w zależności od wysokości przychodów, o których mowa powyżej.

Zwolnione z obowiązku posiadania dokumentacji są podmioty, których przychody lub koszty nie przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartości 2 mln EUR.

W 2017 r. nastąpiła duża zmiana w przepisach dotyczących dokumentacji transakcji przeprowadzanych z podmiotami powiązanymi. Nowe regulacje wprowadziły trójstopniową koncepcję dokumentacji cen transferowych:

– lokalnym (tzw. local file),

– grupowym (tzw. master file) oraz

– międzynarodowym (tzw. country-by-country reporting – CBC).

*Jednym z nowych elementów dokumentacji jest także analiza porównawcza (benchmarking study).

Dokumentację należy sporządzić w terminie nie później, niż do dnia złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zasygnalizować, że dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika musi być poddawana okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata. Powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy powoduje automatycznie konieczność jej sporządzania również za następny rok podatkowy, bez względu na wysokość osiągniętych w roku, za który sporządzali dokumentację przychodów lub poniesionych kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W myśl nowych regulacji dokumentacja taka, zawierająca także analizę porównawczą, będzie musiała być sporządzona nie później niż do dnia złożenia zeznania podatkowego. Pierwsze dokumentacje na nowych zasadach będą sporządzane za 2017 r., zatem termin na przeprowadzenie tych analiz upłynie z końcem marca 2018 r.

LOCAL FILE

Podatnicy o przychodach lub kosztach od 2 mln EUR do 10 mln EUR są zobowiązani do sporządzania dokumentacji na poziomie lokalnym tzw. local file, która obejmuje:

• wskazanie rodzaju i przedmiotu transakcji lub zdarzeń,
• dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące transakcji lub zdarzeń,
• identyfikację podmiotów powiązanych dokonujących transakcji lub zdarzeń,
• opis przebiegu transakcji lub zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika i podmioty powiązane, angażowanych przez nich aktywów, w tym także aktywów pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
• opis metody i sposobu kalkulacji dochodów (straty) podatnika wraz z ich uzasadnieniem,
• wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących transakcji lub zdarzeń wraz ze sposobem wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika.

MASTER FILE

Podatnicy o przychodach lub kosztach powyżej 20 mln EUR zobowiązani są do przedstawienia dokumentacji grupowej tzw. master file, która obejmuje:

• wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego rocznego zeznania podatkowego,
• strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych,
• opis zasad wyznaczenia cen transakcyjnych (polityka cen transakcyjnych) prowadzonej przez grupę,
• opis działalności prowadzonej przez grupę,
• opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę istotnych wartości niematerialnych,
• opis sytuacji finansowej pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę, zawierający w szczególności sporządzone sprawozdanie skonsolidowane podmiotów powiązanych tworzących grupę,
• opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi innych państw, w szczególności jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

COUNTRY-BY-COUNTRY REPORTING

3. Podatnicy o przychodach skonsolidowanych powyżej 750 mln EUR zobowiązani są do sporządzania (oprócz ww. opisanych local file i master file) raportu grupowego (country-by-country reporting) zawierającego sprawozdanie o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz miejscach prowadzenia działalności jednostek zależnych oraz zakładów zagranicznych należących do grupy kapitałowej w danym roku podatkowym.

BENCHMARK STUDY

Ponadto, podatnicy o przychodach lub kosztach powyżej 10 mln EUR, zobowiązani są sporządzania analizy porównawczej (benchmark) oraz złożenia wraz z zeznaniem podatkowym uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji i innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi tzw. CIT-TP/PIT-TP. Benchmark study sprowadza się do porównania danych o transakcjach z podmiotami powiązanymi i danych dotyczących podmiotów niezależnych ze wskazaniem źródła tych danych. Musi się tu także znaleźć informacja o ewentualnych korektach wyniku analizy porównawczej, związanych z różnicami w opisie przebiegu transakcji podatnika oraz podmiotów niezależnych wraz z określeniem, której strony dotyczy korekta. Analiza porównawcza powinna być aktualizowana nie rzadziej, niż co 3 lata.

PODSUMOWANIE 

Transfer pricing to niezwykle wrażliwy obszar. Przede wszystkim dlatego, że wymaga sporządzania wielopłaszczyznowej i skrupulatnej dokumentacji cen transferowych. Przygotowanie analizy porównawczej może spowodować nie lada problemy zwłaszcza, gdy  transakcje danego typu zawierane są wyłącznie w gronie podmiotów powiązanych, natomiast podatnik nie przeprowadza takich samych transakcji z innymi, niepowiązanymi z nim (niezależnymi) podmiotami. Poza tym ceny transferowe mają znaczenie zarówno dla podatników, jak również dla organów podatkowych, gdyż określają one w dużej mierze dochody i wydatki i co za tym idzie również zyski obciążone opodatkowaniem podmiotów powiązanych podlegających odrębnym organom podatkowym. Należy również pamiętać o konsekwencjach i sankcjach jakie czekają w przypadku nieprawidłowo ustalonych cen transferowych oraz niesporządzenia stosowanej dokumentacji.