VAT – miejsce świadczenia usług w akcentem zagranicznym

Projekty międzynarodowe mogą rodzić uzasadnione wątpliwości odnośnie określenia miejsca świadczenia usługi. Jest to o tyle istotne, że własnie z tym związane są konsekwencje podatkowe. Sprawa nie będzie wcale tak oczywista, gdy jeden podmiot świadczyć będzie usługi dotyczące nieruchomości w kraju na rzecz podmiotu zagranicznego. Jak będzie zatem wyglądało opodatkowanie VAT?

Punktem wyjścia, jak zwykle jest przeanalizowanie definicji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika.

Wyobraźmy sobie jednak taką sytuację, w której podmiot zagraniczny zleca wykonanie w kraju usług dotyczących znajdującej się tutaj nieruchomości. Naszym oczom pojawia się, więc art. 28e ustawy, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Zatem dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
• zmiana takiego miejsca – polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość – powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Rozstrzygnięcie czy dana usługa jest związana z nieruchomością leżącą w kraju czy też nie, stanowi najważniejszą odpowiedź, warunkującą opodatkowanie VAT w Polsce. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do art. 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

W celu określenia czy  usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni. Jeżeli wykonywane usługi będą polegały m. in. na przygotowaniu i kontroli wykonania budżetu dla projektu, negocjowaniu i akceptowaniu umów z firmami świadczącymi usługi, kreowaniu polityki marketingowej i strategii rozwoju, świadczeniu dla konkretnego obiektu zlokalizowanego na terytorium Polski, to należy przyjąć, iż usługi stanowią ciąg czynności związanych z daną nieruchomością. Należy zaznaczyć, że takie usługi mają charakter usługi złożonej i dotyczy konkretnej nieruchomości.  Dlatego też opisane usługi należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski. Oznacza to nic innego jak to, że świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.